《通知单》自2000年首次在我国税收规范性文件中使用，至今已25年。虽然税收规范性文件已明确规定《通知单》的功能为载明案源线索的内部文件，但在征管实践中《通知单》常出现“案源线索证据化，内部行为外部化”的功能错位问题。

根据相关规定，《通知单》在受票地税务机关对受票方案涉发票相关处理程序中的法律功能仅为承载税收违法案源线索的协查文件，受票地税务机关收到《通知单》后应当按照《税务稽查案件办理程序规定》立案检查。法院一般也认为，《通知单》的法律功能是立案线索，而非具有公定力的定案依据。但在实践中，《通知单》通常成为受票地税务机关对案涉发票不予抵扣税务处理行为的证据。这与增值税专用发票的抵扣规则密切相关。

一般情况下，受票方取得虚开发票一律不予抵扣增值税进项税额。根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称“38号公告”），由于开票地税务机关已认定案涉发票为虚开发票，案涉发票依法将列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）。增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。此外，《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号，以下简称“33号公告”）也明确规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣进项税额。以本案为例，受票地税务机关收到开票地税务机关发来《通知单》后的标准动作应该是：对受票方A企业已将案涉21份发票申报抵扣的增值税进项税额，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。由此可见，虽然税务稽查办案相关规定要求受票地税务机关收到《通知单》后就虚开问题立案检查，但38号公告和33号公告则要求受票地税务机关对“取得虚开发票”的纳税人直接作出不予抵扣案涉发票增值税进项税额的税务处理。受票地税务机关依据《通知单》对受票方作出不予抵扣案涉发票的处理行为，既是严格执行38号公告和33号公告，也不可避免地将载明受票方取得发票已被上游认定虚开的《通知单》作为处理行为的关键证据。

本案还涉及开票方系走逃（失联）企业的特殊情形。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），在受票方（A企业）不知道取得的增值税专用发票是销售方（B企业）虚开的情况下，若A企业能够重新从销售方取得合法有效专用发票的，受票地税务机关应依法准予抵扣增值税进项税款。但遗憾的是，B企业已被其主管税务机关判定为走逃（失联）企业。这将直接导致A企业客观上无法重新从销售方取得合法有效的专用发票。《通知单》仍然是受票地税务机关不予抵扣案涉发票的关键证据。

《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）第二条规定，“税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局（委托方）将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局（受托方），开展调查取证的相关活动”，第九条第一款规定，“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料”。据此，作为协查公文的《通知单》应属于税务机关内部委托方与受托方之间的行政行为，并不对外产生法律效力。但实践中，《通知单》的证据化通常使其附带产生外部化效果。依据我国行政诉讼相关规则，行政机关作出的不产生外部法律效力的行为不属于人民法院的受案范围。但如果内部行政行为被行政机关直接实施，并对行政相对人的权利义务产生了实际影响，行政相对人对该内部行政行为不服提起诉讼的，法院应当依法受理。行政行为外部化是行政诉讼扩张受理内部行政行为的合理性依据，但《通知单》是否构成外部化在司法实践中颇具争议。

本文认为，《通知单》的证据化通常使其产生外部化效果。司法裁判立场确立了内部行政行为外部化的条件，主要包括行为内容的处分性、外化方式的职权性以及对行政相对人产生了实际影响。以本案为例，《通知单》作为内部行政行为的处分性是指《通知单》致使外部相对人A企业无法实现抵扣案涉发票增值税进项税额的权利，外化方式的职权性是指税务机关依据《通知单》作出不予抵扣的外部行政行为。因此，从内部行政行为外部化的构成条件上看，虽然《通知单》不直接送达A企业，但《通知单》将成为受票地税务机关对A企业作出不予抵扣案涉发票增值税进项税额处理行为的直接依据，因此将对A企业产生实际影响。由此可见，《通知单》案源线索的证据化通常导致其内部行为的外部化。

根据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）第二十一条，虚开发票是指开具与实际经营业务情况不符的发票，即票涉业务不真实。在虚开发票案件中，票涉业务不真实属于基础事实，虚开发票属于推定事实。税务机关只有举证证明基础事实（票涉业务不真实）成立，才能使推定事实（虚开发票）成立。《通知单》作为案源线索的法律功能原本可以显著降低虚开基础事实被误判的风险。因为若受票地税务机关收到《通知单》提供的违法线索，经立案检查后确认存在票涉业务真实等不应认定虚开的情形，应按税总发〔2013〕66号文件第十八条向开票地税务机关出具《税收违法案件协查回复函》。该回复函可载明票涉业务真实的协查结论及建议案涉发票不构成虚开的税务处理事项。开票地、受票地税务机关共同确认定性虚开事宜，这是《通知单》发挥案源线索法律功能的理想状态。然而，现实中存在以下制度阻力。

第一，《通知单》的证据化显著降低了受票地税务机关查实虚开基础事实的职责驱动力。38号公告和33号公告带来的《通知单》证据化意味着无论票涉交易真实与否，受票地税务机关对取得虚开发票的受票方均须作出不予抵扣案涉发票增值税进项税额的行为。因此，受票地税务机关维持虚开结论可谓顺水推舟。若受票地税务机关经核查后推翻开票地税务机关的虚开结论，则难度较大。38号公告和33号公告成为受票地税务机关“顺水推舟”的制度依托，从职责上显著降低了其核实已被上游认定虚开发票基础事实（即票涉业务真实性）的驱动力。

第二，税务机关认定虚开普遍适用的“三流一致”标准陈旧，下游推翻虚开结论的制度依托不足。“三流一致”是指资金流、发票流、货物或服务流须保持一致。经过多年发展，我国当前合法存在的商业模式及交易方法不再完全符合票、货、款“三流一致”的理想化模式。例如，《中华人民共和国民法典》明确认可的行纪合同、委托合同及合同主体的变更行为都可能导致“三流一致”相悖情形。债务的混同、抵销，货物或服务在增值税法上的视同销售行为不存在购买方向销售方的资金流动；货物的提存，动产的简易交付、指示交付和占有改定皆不是由销售方直接向购买方交付货物。因此，上下游税务机关对认定虚开普遍采用的“三流一致”标准本身就存在误判票涉业务真实性的风险，下游税务机关能够据以推翻上游虚开结论的制度依托并不充分。

第三，若开票方因走逃（失联）被认定虚开，受票地税务机关很难获取足以推翻虚开基础事实的证据。以本案为例，开票地税务机关对B企业的虚开认定还涉及专门针对走逃（失联）企业虚开认定的特殊规则。少数违法分子开具增值税专用发票后走逃（失联），开票地税务机关对其虚开认定均面临取证难、定性难、移交难“三难”问题。对此，2016年国家税务总局出台《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）等文件，对走逃（失联）企业票涉业务真实性的判定引入了一些简易方法，如直接走逃失踪不纳税申报、已查实部分交易资金信息不真实（而非必须全部交易资金不真实）都可作为税务机关判定业务真实性结论的重点依据。诚然，这些简易方法很大程度上解决了“三难”问题且符合行政效率原则，但也因证明门槛较低导致存在票涉业务真实性被误判的风险。鉴于走逃（失联）企业存在的“三难”情况，受票地税务机关也很难获取足以推翻开票地税务机关认定虚开事实的证据。

第四，《通知单》名称易对下游税务机关协查工作产生误导。从法律功能上看，《已证实虚开通知单》是对开票地税务机关认定虚开行为的证明，是对受票地税务机关提供“涉嫌虚开”的案源线索。“已证实虚开”的表述极易误导受票地税务机关锚定上游虚开结论，倒查甚至推定票涉业务不真实。

本案中，一个值得深思的问题是，A企业为何不在其征管属地寻求司法救济？从表面上看，受票方A企业跨征管属地起诉开票地税务机关可能是为了绕开征管属地内纳税争议诉讼的“双前置”门槛限制、避免与其主管税务机关对簿公堂。本文认为，更为深刻的原因是《通知单》功能的外部化迫使A企业不得不跨征管属地诉讼，理由如下。

第一，在征管属地内聚焦《通知单》内部行为的外部化寻求诉权很难得到法院支持。虽然《通知单》的证据化对受票方权益（案涉发票抵扣权）产生了实际影响，但由于《通知单》的法律功能是载明案源线索的行政机关内部公文，形式上并不对外送达给受票方，因此以《通知单》产生外部化效果起诉很难得到法院的支持。司法实践中，法院在多数案件中认为《通知单》是税务机关之间的内部协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达给受票企业，故不产生外部法律效力。但也有个别法院认为《通知单》作为结论性文书依法可用以认定受票方取得虚开专用发票的证据，因此产生了外部法律效力。鉴于法院认定《通知单》内部行为的外部化的可能性较低，A企业只能另辟蹊径寻求法律救济。

第二，受票方关于案涉发票抵扣诉求在征管属地内起诉其主管税务机关既无法律支持，也无成功先例。38号公告和33号公告规定受票地税务机关可直接依据《通知单》对受票方作出不予抵扣案涉发票增值税进项税额的行为，从立法层面看，受票方起诉其主管税务机关寻求案涉发票抵扣权的救济在法律上没有胜诉的可能。司法实践也证明了这一点。本文对2001—2024年公开的裁判文书进行类案筛选，查得受票企业起诉受票地税务机关收到上游转来《通知单》后不允许受票企业对案涉发票正常抵扣的案件共6件，其中受票企业以票涉业务真实要求取得的虚开发票正常抵扣的诉求均以法院驳回诉讼请求告终。因此，若A企业直接起诉其主管税务机关主张增值税抵扣这一诉求，必然会徒劳无功。

第三，跨征管属地起诉《通知单》的原因行为在于获取起诉权。鉴于在征管属地内直接就《通知单》内部行为的外部化起诉难以获得起诉权，A企业尝试直接起诉《通知单》的原因行为——开票地税务机关对B企业依法认定虚开的《税务处理决定书》。本案一波三折。一审和二审法院分别以A企业未履行纳税争议必经的复议前置程序、A企业不是案涉《税务处理决定书》的行政相对人为由不予立案，再审法院最终支持了A企业的起诉权。再审裁定明确指出，A企业取得的21份增值税专用发票依据33号公告不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，故案涉《税务处理决定书》对A企业作为纳税人的合法权益产生实际影响，两者存在法律上的利害关系，A企业具有提起本案诉讼的原告主体资格。但法院最终未支持A企业的实体诉求，判决认为开票地税务机关对案涉21份发票认定虚开的行为符合相关规定，若A企业认为票涉业务真实，可依法另行向下游其主管税务机关申请处理。

鉴于上述《通知单》法律功能的证据化和外部化，A企业向下游其主管税务机关申请处理亦将徒劳无功，受票方主张票涉业务真实不应认定虚开、案涉发票应予以正常抵扣的实质性争议亦不能化解。因此，《通知单》的法律功能亟待归位。

38号公告和33号公告是《通知单》作为案源线索法律功能被证据化的制度根源，其确立了纳税人取得的虚开发票不得抵扣增值税进项税额的一般规则。该规则主要考虑在企业接受虚开发票的情况下，相关交易在上游企业未缴纳增值税、消费税等，如果对此类交易实行退税或者免税政策，容易导致变相鼓励交易双方违反税法规定。国税发〔2000〕187号文件作为例外规则，在一定程度上考虑到了受票方善意且被动接受虚开发票的情形，并提出了重新从开票方取得合法有效发票可以正常抵扣增值税进项税额的补救措施。本文认为，从维护发票管理秩序的角度出发，38号公告、33号公告和国税发〔2000〕187号文件均符合《发票管理办法》第二十条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”之规定。但在开票方走逃（失联）的特殊情形下，善意且被动取得发票的受票方根本无法重新从开票方获取合法有效的发票。

对此，本文建议在尊重现行税务规范的前提下，在增值税异常凭证抵扣规则中考虑借鉴我国企业所得税税前扣除凭证相关规则。第一，为减轻企业负担，企业所得税领域在符合条件的情况下允许以证明资料替代异常凭证申请税前扣除。国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”）第十四条针对企业因对方被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票且票涉业务真实的情形作出例外规定，企业可凭六项资料证实支出真实性后对支出作企业所得税税前扣除。其理由是销售方的法律主体处于停滞状态或已经消失，购买方无法正常补换发票和其他外部凭证，提供不出发票的责任不在购买方，因此应给予企业票涉业务真实条件下正常进行企业所得税税前扣除的途径。第二，若增值税领域参照28号公告第十四条出台相应例外规则，实质课税与纳税人权利保护构成正当性理论基础。相较于异常凭证的法律形式，票涉业务真实性才是认定虚开的经济实质。在受票方因合理事由无法重新取得合规发票的特殊情形下，适当允许受票方以“证明资料”替代合规发票以证明票涉业务真实，从而实现正常抵扣增值税进项税额的诉求，这正是实质课税原则经平衡后侧重保护纳税人权利的价值体现。第三，一些案例中税务机关也曾尝试侧重保护纳税人权利，但因无明确规则无果而终。比如，某地税务机关从有利于纳税人出发，尝试将28号公告第十四条比照适用于个人所得税，遗憾的是因无明确规则未得到法院的认可。因此，在增值税甚至个人所得税领域以税务规范性文件形式参照28号公告第十四条增加异常凭证抵扣或扣除的例外规则，符合侧重保护纳税人合法权利的实质课税原则且具有一定的实践基础。

降低票涉业务真实性的误判风险，既有利于消除《通知单》功能错位的负面影响，也有利于征纳双方争议的实质性化解。本文仅立足司法证明标准的差异提出降低误判风险的补救性方法。

1.税务处罚比税务处理通常适用更严格的证明标准。本文对比两个颇具影响力的司法判例发现，两个案例的受票方均主张票涉业务真实。其中本文探讨的厦门A企业案的法院对此置之不理，认为受票方A企业票涉业务真实与否与开票地税务机关认定开票方B企业虚开行为之间没有必然的因果关系。而另一个案例（聚善堂案）的法院则要求税务机关必须查明事实且证据充足。两个判例差异的根源在于我国行政诉讼证明标准的多元化。我国立法并未明确规范行政诉讼中证明标准的具体适用。与一般行政诉讼相比，税务行政诉讼还具有待证事实专业性和复杂性强，证明要求多元性与差异性大等特殊之处。在厦门A企业案中，票涉业务真实性仅涉及税务机关认定虚开的税务处理行为。但在聚善堂案中，票涉业务真实性除了涉及认定虚开税务处理行为，还关系到是否构成偷税的税务处罚行为。相较于税务处理行为，我国法院审理税务处罚行为则适用更为严格的证明标准。理由如下。一是立法层面，《中华人民共和国行政处罚法》第四十条明确规定了行政机关作出处罚行为的前提条件，“必须查明事实，违法事实不清、证据不足的，不得给予行政处罚”。相较于一般税务处理行为“主要证据充足”的证明标准，税务处罚行为“证据充足”的证明标准显然更为严格。二是法理层面，学术界普遍认可对相对人合法权益产生较为严重影响的行政行为适用的证明标准应高于影响轻微的行政行为。若受票方票涉业务真实，除非在适用更为严格证明标准的税务处罚行为中可能获取司法救济，在适用相对较低证明标准的税务处理行为中难以被司法纠正。

2.建议税务机关认可更严格证明标准下的司法结论。本文借助司法实践经验提出一种解决思路：关于同一待证事实，若适用更为严格证明标准的税务处罚行为被法院否定，那么税务机关是否应当考虑将该司法否定效力及于适用较低证明标准的税务处理行为？虽然法律对此未有明确规定，但本文认为，关于同一待证事实，税务机关认可适用更严格证明标准作出的司法结论有利于实质性化解纳税争议。理由是：其一，依据行政诉讼证据规则，生效的人民法院裁判文书确认的事实可以作为定案依据；其二，当虚开基础事实（票涉业务真实性）被适用更严格证明标准的司法结论否定，即表明票涉业务不真实的判定证据不充分；其三，我国法院积极追求行政争议的实质性化解，在法律框架内寻求“群众更满意、政府也支持的最佳方案”。鉴于税务行政诉讼的复杂性和专业性，法院在实质争议审理中更易保持司法谦抑。因此，关于税务行政争议的实质性化解，法院审判治标，税务机关支持方能治本。

本文建议将《通知单》更名为“协查虚开通知单”以明确其法律功能。如前所述，《通知单》的法律功能是载明税收违法案源线索的税务机关内部协查文件，是将上游开票地税务机关已认定虚开的结论发往下游受票地税务机关进一步立案检查。《通知单》作为衔接开票地税务机关已认定虚开行为和受票地税务机关核查涉嫌虚开行为的内部公文，其法律功能在名称上应侧重体现对受票地税务机关的线索功能，而现有名称显然更强调开票地税务机关已认定虚开的行为。更名为“协查虚开通知单”可于公文名称中直接明确《通知单》旨在提供案源线索，受票地税务机关属受托协查虚开的功能定位。《通知单》作为已在税务系统运行25年的行政内部公文，名称的修订有利于扭转受票地税务机关长期以来对开票地税务机关虚开结论的锚定效应。

（注释脚注已略，原文刊发于《税务研究》2025年第10期）